国家税务总局


国家税务总局关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的补充通知
国税发[1998]124号

1998-08-11国家税务总局


各省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局:
　　财政部、国家税务总局《关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》(财税字[1998]113号)下发以后，各地在贯彻执行中提出了一些问题，现补充通知如下:
　　一、1998年6月30日以前具有一般纳税人资格的下列商业企业，1997年度应税销售额或前三年平均年应税销售额虽然没有超过180万元，但具有下列情形之一者，可不划转为小规模纳税人，继续按一般纳税人征税。
　　(一)1998年1月至1998年6月应税销售额超过180万元；
　　(二)具有进出口经营权；
　　(三)持有盐业批发许可证并从事盐业批发。
　　上述商业企业已被划转为小规模纳税人的，可重新恢复其一般纳税人资格。
　　二、实行统一核算的机构，如果总机构属于一般纳税人，而分支机构属于小规模商业企业，该分支机构不得认定为一般纳税人，已具有一般纳税人资格的应划转为小规模纳税人。
　　三、小规模商业企业划转前销售的货物，在划转后发生销货退回或折让，应视不同情况分别按以下规定办理:
　　(一)在购买方已作账务处理，增值税专用发票(以下简称专用发票)发票联和抵扣联无法退还的情况下，应根据购买方所在地税务机关出具的进货退出或索取折让证明单开具红字普通发票，并相应冲减发生销货退回或折让当期的销售额。购买方取得此项发票后，应换算不含税销售额，并据以计算进项税额，分别冲减采购成本和进项税额。
　　(二)在购买方未作账务处理，将专用发票发票联和抵扣联退回的情况下，如果属于部分销货退回或折让，应根据购买方所在地税务机关出具的进货退出或索取折让证明单开具红字普通发票，将红字普通发票的发票联随同购买方退回的专用发票一并交给购买方，作为购买方冲减进项税额的凭证，并以红字普通发票的记账联作为冲减发生销货退回或折让当期销售额的合法依据；如果属于全部销货退回，专用发票不再退还给购买方，可根据购买方退回的专用发票冲减发生销货退回当期的销售额。
　　四、小规模商业企业在划转前销售货物或应税劳务开具的专用发票因填写错误成为废票，需要重新开具专用发票的，可由主管税务机关按照增值税适用税率代其重新开具专用发票。
　　小规模商业企业在划转前货物和应税劳务的销售已发生，但尚未开具专用发票，可由主管税务机关按照增值税适用税率代开专用发票。主管税务机关在代开专用发票的同时，应当将专用发票所注明的销项税额全额征收入库。
　　上述两项按增值税适用税率代开专用发票的规定执行到1998年10月31日，1998年11月1日后税务机关不得按增值税适用税率为小规模纳税人代开专用发票。



国家税务总局
一九九八年五月二十日

　　我国《合同法》对承租人转租的行为采取了类似于德国和日本的限制主义立法模式，但又有自身的特点。作为“法学上的精灵”，无权处分理论在我国司法实践中不断完善，本文在直接介绍我国转租制度的同时，通过分析无权处分理论，对比两种制度，旨在更深刻地认识我国的转租制度。

　　我国《合同法》第二百二十四条规定：“承租人经出租人同意，可以将租赁物转租给第三人。承租人转租的，承租人与出租人之间的租赁合同继续有效，第三人对租赁物造成损失的，承租人应当赔偿损失”。 该条作为我国合同法关于转租的一般规定，本文通过介绍转租的构成要件、分类，对比无权处分制度，分析我国转租制度。

　　一、转租的构成要件

　　转租是指承租人作为另一出租人将租赁物租与第三人，进而与第三人成立的租赁关系。其中第三人被称为次承租人。转租的构成需具备以下要件：（1）行为人必须就租赁物与他人具有租赁关系，且处于该关系中的承租人地位。（2）行为人必须就上述租赁物为标的物与第三人订立租赁合同，且处于合同中的出租人地位。

　　二、转租的立法模式及分类

　　根据承租人进行转租的自由程度不同，世界各国或各地区关于转租的立法模式大致可被区分为自由主义与限制主义两种。[史尚宽：《债法各论》，中国政法大学出版社2000年版，第180页。]自由主义如《法国民法》第1717条规定：“承租人有转租或将租赁权让与他人之权利，但有特别禁止者，不在此限，转租或租赁权让与之权利，得全部或一部禁止之。前项禁止之特约，应严格解释之。”限制主义则明确规定转租以出租人的承诺为必要，如我国台湾地区，其民法第443条规定：“承租人非经出租人承诺，不得将租赁物转租他人。但该租赁物为房屋者，除有反对之约定外，承租人得将其一部分转租于他人。”我国《合同法》第二百二十四条规定：“承租人经出租人同意，可以将租赁物转租给第三人。承租人转租的，承租人与出租人之间的租赁合同继续有效，第三人对租赁物造成损失的，承租人应当赔偿损失。承租人未经出租人同意转租的，出租人可以解除合同。”因此，我国大陆地区对转租采取限制主义立法模式。

　　根据出租人是否同意为标准，可将转为分为合法与非法两种类型。其中合法转租又称适法转租，是指经承租人经出租人同意进行的转租。此时，出租人与承租人之间租赁合同继续有效，承租人与次承租人之间以转租合同约定确定，转租合同当然有效。违法转租又称为不合法转租，是指经承租人未经出租人同意进行的转租。违法转租合同的效力容下分析。

　　三、合法转租与违法转租

　　（一）合法转租

　　合法转租又称适法转租，是指经承租人经出租人同意进行的转租。出租人的同意系转租合法的前提，主要有以下内容：

　　1、出租人同意作出的时间。出租人可在事前同意也可在事后追认。

　　2、出租人同意作出的方式。通常情况下，同意应以明示的方式作出。根据《最高人民法院关于审理城镇房屋租赁合同纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》第十六条的规定：出租人知道或者应当知道承租人转租，但在六个月内提出异议，其以承租人未经同意为由请求解除合同或者认定转租合同无效的，人民法院不予支持。可以认为出租人同意既可以采用明示形式也可以采用默示形式。

　　（二）违法转租

　　违法转租又称为不合法转租，是指经承租人未经出租人同意进行的转租。正确认识违法转租必须正确认识违法转租行为的性质、违法转租合同的效力以及违法转租的法律后果。正确认识该三项内容，需借助无权处分的一般理论。

　　1、无权处分的一般理论

　　“处分”是大陆法系民法常用的基本概念，其意义有广义和狭义之分。最广义的处分，包括事实处分和法律处分：事实处分是指对原物加以物质上的变形、改造或损毁的事实行为；法律处分包括负担行为和处分行为。广义的处分是指法律处分。狭义的处分仅指法律处分中的处分行为。[梁慧星：《民法总论》，法律出版社1996年版，第159页。]

　　无权处分的理论前提为法律行为区分为负担行为与处分行为：其中负担行为是指发生债法上给付义务效果的法律行为，也称债权行为，一般体现为合同或者单独行为。处分行为是指直接使权利发生得丧变更的法律行为，可分为物权行为（诸如所有权的转移、抵押权的设定、所有权的抛弃）和准物权行为（诸如债权转让和债务免除等）。[王泽鉴：《民法学说与判例研究》（第四册），中国政法大学出版社1998年版，第136～137页。]无权处分，即无权处分行为，是指无权处分人以自己的名义，就（他人或自己）权利标的物所为之处分行为。[王泽鉴：《民法债篇总论·不当得利》，台湾地区三民书局1994年版，第134页；洪逊欣：《中国民法通则》，台湾地区1992年版，第294页。]无权处分行为为效力待定的法律行为。

　　2、我国法律关于无权处分行为的规定

　　无权处分制度以物权行为的独立性与无因性为前提，德国民法与我国台湾地区民法关于物权变动采取物权形式主义模式或物权合意主义，完全承认物权行为理论。按照通说，我国现行法律关于物权变动采取债权形式主义模式。[王利明：《关于债权合同与物权及合同无效与撤销权的关系》，载《判解研究》2001年第4辑，人民法院出版社2002年版。]所谓债权形式主义，又称意思主义与登记或交付之结合，即物权因法律行为发生变动时，当事人之间除有债权合同外，尚需履行登记或者交付的法定方式。尽管我国学界并未完全接受物权行为独立性和无因性理论，但已经接受了处分行为和负担行为的概念。我国《物权法》第十五条规定：“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另行规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力”的规定，明确表明我国立法已经接受“区分物权变动原因与结果”的原则。

　　作为我国无权处分的立法规定，我国《合同法》第五十一条规定：“无处分权的人处分他人财产，经权利人追认或者无处分权的人订立合同后取得处分权的，该合同有效”。2012年7月1日起施行的《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第三条规定：“当事人一方以出卖在缔约时对标的物没有所有权或者处分权为由主张合同无效的，人民法院不予支持。出卖人因未取得所有权或者处分权致使标的物所有权不能转移，买受人要求出卖人承担违约责任或者要求解除合同并主张损害赔偿的，人民法院应予以支持。”根据民法理论对负担行为和处分行为的区分意义，以及我国立法采纳的“区分物权变动原因与结果”的原则，可以得出:“在出卖他人之物情形，处分合同的效力并非未定，而是确定有效的；真正效力未定的应当是处分人履行合同的行为以及履行合同的结果，即无权处分行为效力未定。”[奚晓明主编《最高人民法院关于买卖合同司法解释理解与适用》，人民法院出版社2012年6月第1版，第79页。]出卖他人之物的合同应当认定为有效。需要指出的是，理论界对《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第三条存在不同的解读，梁慧星教授认为：处分权受到限制的出卖人“处分自己财产”的案型及将来财产买卖案型，应当适用该条；无权处分的人（恶意或误认）“处分他人财产”案型适用《合同法》第51条。该解释不能修改合同法第51条无权处分合同规则。[梁慧星：买卖合同特别效力解释规则之创设——买卖合同解释（法释[2012]7号）第3条解读。]

　　3、违法转租合同的效力

　　违法转租又称为不合法转租，是指经承租人未经出租人同意进行的转租。承租人与次承租人达成的违法转租合同原则上应当认定有效：首先，《合同法》第二百二十四条规定第二款规定：“承租人未经出租人同意转租的，出租人可以解除合同。”并非法律的强制性规定，不能得出未经出租人同意而转租，转租合同当然无效的结论，只可以得出出租人的同意与否，只能决定其是否可行使解除权，从而维系或消灭其与转租人之间的合同关系，而对于转租人与次承租人之间的转租合同不产生任何影响，仅仅决定转租人能否履行对次承租人所负义务。其次，《合同法》第二百二十八条规定：“因第三人主张权利，致使承租人不能对租赁物使用、收益的，承租人可以要求减少租金或不支付租金。”即可以得出如因租赁物上存在权利瑕疵而影响次承租人对租赁物行使权利，次承租人可以根据其受影响的程度，要求相应地减少租金或不付租金。可见，转租合同并非无效，只有在转租合同有效的情况下，次承租人才可以基于有效的转租合同追究转租人不能履行合同的违约责任，而转租人也仍可依据转租合同的实际履行期限要求次承租人支付租金。最后，基于我国已经接受了处分行为和负担行为理论，“转租契约，于承租人与出租人之间，基于负担行为之原理，原则上于法仍属有效”[邱聪智：《债法各论》（上册），台湾地区1994年版，第389页。]转租合同作为一种负担行为，原则上应属有效。

　　4、违法转租与无权处分

　　违法转租系承租人未经出租人同意而将租赁物非法转租给他人，承租人履行转租契约将租赁物交付于次承租人的行为，因未涉及物权变动，也不构成无权处分。[王泽鉴：《民法学说与判例研究》（第四册），中国政法大学出版社1998年版，第136～137页。]根据前述的无权处分理论，承租人转让的只是占有权、使用权转租并非物权变动。转租行为不纳入无权处分制度的调整范围，其所导致的问题完全可以通过其他制度获得解决。如果出租人行使解除权，其与承租人之间的租赁合同归于消灭，并可以请求转租人返还租赁物，亦可以基于物上请求权向次承租人请求返还租赁物。此时，转租人无法向次承租人履行转租合同义务，其行为构成违约，次承租人可以要求其承担违约责任。

　　综上所述，我国《物权法》颁布实施后，立法采纳的“区分物权变动原因与结果”的原则，并接受了负担行为与处分行为概念，我国的无权处分理论有了进一步发展，也加强了我国转租制度的理论支撑。